Praxismanagement

Ausgangsfall

Dr. Max Mustermann (64) ist als Zahnarzt in seiner eigenen Praxis, die er von seinem Vater im Wege „vorweggenommener Erbfolge“ unentgeltlich übernommen hat, tätig. Seine Frau (58) arbeitet in der Praxis am Empfang mit und erledigt administrative Aufgaben. Sie erhält hierfür lediglich eine geringe Vergütung. Eine alternative Kraft würde 11.000 EUR an zusätzlichen Kosten (einschließlich AG-Anteil an der Sozialversicherung) ausmachen. Dr. Mustermann hat in den letzten Jahren in der Praxis nur das Nötigste investiert. Es besteht ein Investitionsbedarf in Höhe von rd. 240.000 EUR. Vor dem Hintergrund, dass das Praxisinventar durchschnittlich nach rund acht Jahren veraltet und daher zu ersetzen ist, ergeben sich voraussichtliche periodisierte jährliche Investitionszahlungen in Höhe von 30.000 EUR. Hierdurch entstehen Finanzierungskosten in Höhe von 6 %, also 14.400 EUR jährlich. Ferner ist der Personalaufwand um 11.000 EUR jährlich zu erhöhen, da der Übernehmer zu dem bisherigen Gehalt der Frau des Abgebers keine alternative Arbeitskraft finden dürfte (Berechnung siehe Abb.).

c) Unterzeichnung Praxiskaufvertrag

Der Praxiskaufvertrag sollte schriftlich geschlossen und vollständig ausgehandelt sein. Sind einzelne Punkte noch offen, so sollte anstelle eines Vorvertrages eine auflösende Bedingung gewählt werden. Sind einzelne Punkte zeitlich unbestimmt, so kann auf sogenannte aufschiebende Bedingungen zurückgegriffen werden. Ein detailliertes Verzeichnis über das zu übernehmende Inventar sollte mit dem Kaufvertrag verbunden sein und die Übernahme entsprechend protokolliert werden. Eine salvatorische Klausel, wonach der gesamte Kaufvertrag nicht unwirksam wird, falls einzelne Bestimmungen des Vertrages unwirksam sind, sollte ebenfalls in dem Vertrag enthalten sein.

d) Besteuerung des Veräußerungsgewinnes

In die Planung der Praxisnachfolge ist auch der Liquiditätsbedarf für die Zahlung der auf dem Veräußerungsgewinn lastenden Steuerbelastung einzubeziehen. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich, indem vom Preis die Kosten (Wertgutachten, Beratungskosten etc.) sowie der Wert des zu übertragenden Betriebsvermögens abgezogen werden.

Um den laufenden steuerlichen Gewinn vom Veräußerungsgewinn abgrenzen zu können, ist eine Bilanz aufzustellen, in der noch nicht zugeflossene ärztliche Honorare (KZV, Privatliquidationen) gewinnerhöhend als Forderungen ausgewiesen werden. Im Gegenzug erfolgt ein gewinnmindernder Ausweis der noch nicht abgeflossenen betrieblichen Aufwendungen unter den Verbindlichkeiten. Werden Forderungen und Verbindlichkeiten sowie die in der Praxis zum Übertragungsstichtag vorhandenen Banksalden nicht mit übertragen, was den Regelfall darstellen dürfte, entspricht der Wert des zu übertragenden Betriebsvermögens dem Buchwert des materiellen Betriebsvermögens.

Hat der Praxisabgeber zum Zeitpunkt der Praxisabgabe sein 55. Lebensjahr vollendet oder ist er dauernd berufsunfähig im sozialversicherungsrechtlichen Sinne, erhält er auf Antrag eine tarifbegünstigte Besteuerung des Veräußerungsgewinnes. Diese Begünstigung wird ihm nach derzeitigem Recht nur einmal im Leben gewährt. Er kann in diesem Falle einen Freibetrag in Höhe von 45.000 EUR in Anspruch nehmen, der sich jedoch insoweit reduziert, als der Gewinn vor Freibetrag den Grenzbetrag in Höhe von 136.000 EUR überschreitet. Damit entfällt der Freibetrag vollständig, wenn der Veräußerungsgewinn größer als 181.000 EUR ist.

Liegen die Voraussetzungen für die tarifbegünstigte Besteuerung des Veräußerungsgewinnes vor, ist zunächst die auf das zu versteuernde Einkommen entfallende tarifliche Einkommensteuer zu ermitteln und mit dem zu versteuernden Einkommen ins Verhältnis zu setzen. Auf diese Weise errechnet sich der durchschnittliche Einkommensteuersatz. Die Tarifbegünstigung besteht nun darin, dass der auf den begünstigten Veräußerungsgewinn anzuwendende Einkommensteuersatz 56 % des durchschnittlichen Einkommensteuersatzes beträgt. Es liegt also auf der Hand, dass bei progressiven Steuersätzen der durchschnittliche Einkommensteuersatz umso höher ist, je höher das zu versteuernde Einkommen und damit die gesamten Einkünfte sind. Daher sollten im Jahr der Praxisverwertung weitere laufende Einkünfte vermieden werden. Dies kann beispielsweise erreicht werden, indem die Praxisveräußerung auf den 2. Januar des Folgejahres zeitlich verlegt wird, sodass laufende Einkünfte aus der Praxis letztmalig im Vorjahr und nicht im Jahr der Praxisveräußerung zusammen mit dem Veräußerungsgewinn versteuert werden.

Praxisbeteiligung und Kooperation

a) Gründe für Kooperationen

Häufigster Kooperationsgrund ist sicherlich die Nutzung von Synergien, insbesondere den Kostensynergien beispielsweise durch geringere Personalkosten oder durch Apparategemeinschaften. Durch Kooperationen lässt sich das Leistungsspektrum einer Praxis erweitern oder durch zunehmende Spezialisierung mit gleichzeitigem Größenwachstum (überörtliche Gemeinschaftspraxis, Zweigpraxis) einschränken. Kooperationen kommen jedoch auch als sogenannte Übergangskooperationen in Betracht, wenn also der bisherige Inhaber zunächst nur einen Teil seiner Praxis an einen potenziellen Gesamtnachfolger veräußert. Die anteilige Veräußerung kann den Gesamtkaufpreis erhöhen, da die weitere Tätigkeit des bisherigen Inhabers für den Übernehmer das Risiko absenken kann, Patienten zu verlieren. Vor diesem Hintergrund wird ein Übernehmer vielleicht bereit sein, das geringere Risiko mit einem etwas höheren Kaufpreis zu vergüten. Allerdings verliert in diesem Falle der Abgeber die Tarifbegünstigung in der Versteuerung des Veräußerungsgewinnes, da keine Praxisveräußerung im Ganzen mehr vorliegt.

b) Formen, vertragliche Gestaltungen und Fallstricke

Man unterscheidet zwischen Berufsausübungsgemeinschaften und Kooperationsgemeinschaften. Als Berufsausübungsgemeinschaft gelten die Gemeinschaftspraxis (BGB-Gesellschaft), die Partnerschaftsgesellschaft und die Zahnärztegesellschaft. Bei den Kooperationsgemeinschaften erfolgt die Berufsausübung getrennt. Deren Ziel ist es, vorhandene Infrastruktur oder Apparate gemeinsam zu nutzen. Sie stellen steuerlich im Vergleich zu den Berufsausübungsgemeinschaften in der Regel jedoch keine Mitunternehmerschaften dar.

Folgende Fallstricke sollten bei den Berufsausübungsgemeinschaften umgangen werden: Tritt ein neuer Gesellschafter in eine bestehende Berufsausübungsgemeinschaft ein, haftet er unmittelbar auch für deren Altverbindlichkeiten. In derartigen Fällen kann neben der Freistellung des Eintretenden im Innenverhältnis ein individualrechtlicher Haftungsverzicht mit den Altgläubigern vereinbart werden.

Wird für eine gewisse Erprobungsdauer eine sogenannte Nullbeteiligungsgesellschaft errichtet, bei der der eintretende Gesellschafter für eine begrenzte Anzahl von Jahren (die Rechtsprechung begrenzt dies auf 2–3 Jahre) nicht am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist, so ist diese Zeitdauer unbedingt zu beachten. Ansonsten kann es zur Festsetzung von Sozialabgaben kommen, indem ein verdecktes Anstellungsverhältnis angenommen wird.

Werden durch Berufsausübungsgemeinschaften neben zahnärztlichen Leistungen auch originär gewerbliche Leistungen erbracht, wie zum Beispiel der Verkauf von Mundpflegeartikeln, kommt es zu einer gewerblichen Infektion der zahnärztlichen Leistungen mit der Folge, dass die beteiligten Zahnärzte mit ihrer Praxis insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, auf die Gewerbesteuer entfällt. Auch nach Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer dürfte es im Regelfall in Abhängigkeit vom regionalen Gewerbesteuer-Hebesatz zu einer zusätzlichen Steuerbelastung kommen. Dies ließe sich vermeiden, indem derartige gewerbliche Tätigkeiten in sogenannte Parallelgesellschaften, an denen die an der Berufsausübungsgemeinschaft beteiligten Zahnärzte in gleichem Umfang beteiligt sein können, ausgegliedert werden.

Häufig wird in der vertraglichen Gestaltung von Berufsausübungsgemeinschaften übersehen, dass Tätigkeitsvergütungen für einzelne beteiligte Zahnärzte der Umsatzsteuer unterliegen. Damit hat der betreffende Gesellschafter Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen, die die Berufsausübungsgemeinschaft bei Zahlung an den betreffenden Gesellschafter dem Finanzamt gegenüber nicht als Vorsteuer geltend machen kann. Denn dies würde voraussetzen, dass die Berufsausübungsgemeinschaft umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringt, was im Regelfall nicht vorliegen dürfte.

Ein Ausweg kann die Vereinbarung eines Vorabgewinnes sein, der jedoch erfolgsabhängig vereinbart sein muss, also im Verlustfall nicht gezahlt werden darf, um keine Umsatzsteuer für den betreffenden Gesellschafter auszulösen. Dieselbe Problematik ergibt sich bei der Überlassung von Sonderbetriebsvermögen an die Berufsausübungsgemeinschaft, sofern es sich nicht um die Überlassung von Immobilienvermögen, wie beispielsweise die als Teileigentum vorhandenen Praxisräume, handelt. Denn für die Überlassung von Immobilienvermögen besteht eine eigenständige umsatzsteuerliche Befreiungsvorschrift.

c) Gestaltungen zur Vermeidung der Sofortbesteuerung

Wie bereits angesprochen besteht bei der sukzessiven Übertragung von Praxisanteilen keine Tarifbegünstigung für die Besteuerung des Veräußerungsgewinnes. Er ist sofort und ohne Begünstigung zu versteuern. In der Praxis werden drei Modelle unterschieden, deren Ziel es ist, die Sofortbesteuerung für den Praxisinhaber zu vermeiden: das Einbringungsmodell, das Gewinnverzichtsmodell und das Überlassungsmodell.

Beim Einbringungsmodell lässt sich die Sofortbesteuerung teilweise vermeiden, indem der eintretende Gesellschafter einen dem künftigen Beteiligungsverhältnis entsprechenden Betrag nicht als Kaufpreis in das Privatvermögen des bisherigen Praxisinhabers, sondern als Einlage in das gemeinschaftliche Vermögen der neuen Berufsausübungsgemeinschaft leistet. In unserem Beispielsfall könnte die Einlage dann dazu verwendet werden, die Beseitigung des angenommenen Investitionsstaues in Höhe von 240.000 EUR zu finanzieren. Der Einbringende kann die Wertdifferenz zwischen Verkehrswert und steuerlichem Buchwert seines Anteils in einer sogenannten negativen Ergänzungsbilanz neutralisieren, die allerdings jährlich aufzulösen ist, sodass es für ihn zu einer jährlichen Nachversteuerung kommt.

Beim Gewinnverzichtsmodell wird der eintretende Gesellschafter bereits vollwertiger Partner der Berufsausübungsgemeinschaft. Er bekommt jedoch für eine gewisse Dauer unterproportionale Anteile am laufenden Gewinn. Mit diesem Verzicht erkauft er sich seine Beteiligung an der Berufsausübungsgemeinschaft und besitzt damit keinerlei Finanzierungsverpflichtung. Von extremen Lösungen sollte hier jedoch abgesehen werden, damit steuerlich in Höhe des Gewinnverzichtes nicht sogenannte verdeckte Kaufpreisraten angenommen werden können.

Beim Überlassungsmodell bleibt der bisherige Praxisinhaber Eigentümer des gesamten Praxisvermögens einschließlich des ideellen Praxiswertes und überlässt es der Berufsausübungsgemeinschaft gegen Entgelt. Soweit in der Berufsausübungsgemeinschaft weiterer ideeller Praxiswert entsteht, sind bisheriger Praxisinhaber und eintretender Gesellschafter hieran ebenso wie an dem gemeinschaftlich angeschafften Praxisinventar gemeinsam beteiligt.

Problematisch ist hierbei, dass die entgeltliche Überlassung, wie bereits dargelegt, Umsatzsteuer auslösen kann, sofern es sich nicht um Immobilienvermögen handelt. Einen Ausweg kann auch hier die Vereinbarung eines erfolgsabhängigen Vorabgewinnes darstellen. Für den Erwerber entfällt dann wiederum die Finanzierungsnotwendigkeit.
 

Dipl.-Kfm. StB Christoph Scheen
Öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für Bewertung von Arzt- und Zahnarztpraxen (IHK Köln)
S/H/G Steuerberater
Partnerschaftsgesellschaft
Industriestraße 163, 50999 Köln
Tel.: 02236 88090
E-Mail: c.scheen(at)shg-tax.com
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Kooperationsmodelle und deren Besteuerung – Teil 1

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